Concessionárias de veículos, PIS-COFINS e bonificações hold back

12 de agosto de 2021

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Por Edmar Oliveira Andrade Filho e Marcelo Magalhães Peixoto, respectivamente, Doutor em Direito Tributário pela PUC/SP e membro da APET (Associação Paulista de Estudos Tributários) e Presidente-fundador da APET e Mestre em Direito Tributário pela PUC/SP.

As concessionárias de veículos e peças automotivas têm sofrido uma ação implacável das autoridades fiscais que exigem tributos sobre supostas receitas decorrentes de ajustes de preços firmados com as montadoras. Esses ajustes são qualificados como bonificações ou descontos e visam apenas e tão somente a ajustar os valores (preços) dos bens com base em critérios estabelecidos em convenções ou acordos firmados com fundamento nos artigos 17, I, 3, e 19, XIII, 4, da Lei Ferrari (Lei 6.729/70); referidos acordos são firmados em convenções obrigatórias que se integram ao contrato de concessão comercial e interferem nos contratos de compra e venda celebrados entre as partes no período da concessão. Em determinadas circunstâncias, os ajustes de preços são estabelecidos a título de: (a) desconto a posteriori, ou, (b) hold back. Referidos ajustes, ou “rebates”, são feitos mediante a entrega de dinheiro por parte das montadoras nos casos previamente ajustados em convenções, aditivos e comunicados.

Convém sublinhar que o hold back diferencia-se do desconto a posteriori: pelo acordo de hold back, parte do preço que as concessionárias pagam às montadoras fica retida em conta corrente contábil até que fiquem obrigadas a devolver, se for o caso. Essa devolução é feita com prazos determinados de acordo com cronograma e independe de preços praticados.

No desconto a posteriori (a exemplo do bônus varejo), por outro lado, a sistemática de devolução de valores não é previamente ajustada, de modo que o direito à percepção depende da conjuntura de mercado. Em ambos os casos, o direito ao benefício é vinculado aos chassis dos carros objeto das campanhas de incentivos à venda (ações comerciais); portanto, não há benefício concedido de modo global ou unilateral por parte das montadoras.

Esses benefícios não decorrem do cumprimento de metas ou realização de pagamentos em prazos predeterminados (hold back e desconto a posteriori/bônus varejo); eles são instrumentos da manutenção do equilíbrio econômico do contrato, que é um princípio comum ao direito público e ao direito privado. Aqui é necessário recordar que as relações comerciais, nesse setor, são pautadas pela noção de interesse comum, consoante deflui do texto da exposição de motivos do projeto que deu origem à Lei 6.729/70. Esse interesse comum é notório, acima de qualquer dúvida razoável, se considerarmos que, por força do item III do art. 3º da referida Lei, o contrato de concessão pressupõe o uso gratuito de marca da concedente, como identificação. Assim, nas relações comerciais entre montadoras e concessionárias, não existem apenas interesses contrapostos, tendo em vista que ambas atuam no mercado sob uma mesma “bandeira” para enfrentar a concorrência; nesse contexto, portanto, a flexibilidade da política de preços das montadoras é um imperativo que visa a manter o equilíbrio econômico do contrato e enfrentar a concorrência de modo ágil e eficaz.

A instituição de política de preços ajustáveis de acordo com certas circunstâncias não é algo inusitado. A validade e a normalidade de ajustes dessa natureza são notórias, tendo em vista que o ordenamento jurídico brasileiro, há mais de um século, permite a celebração de contratos com preços variáveis: a matéria é tratada no art. 487 do atual Código Civil que reproduz integralmente a regra contida no art. 1.124 do Código Civil de 1916. Não é por outra razão que o ordenamento jurídico admite a existência, em contratos, de cláusulas sobre “contraprestação variável”; a existência e a legalidade desse tipo de avença foram reconhecidas de modo inequívoco pelas autoridades fiscais na Solução de Consulta COSIT n. 96/19.

Esse contexto econômico tem sido absurdamente ignorado pelas autoridades fiscais. No acórdão n. 9303-¬007.848, de 22 de janeiro de 2019, a CSRF do CARF decidiu que as “receitas auferidas a título de bônus por pagamento nos prazos contratados com o fabricante (hold back) compõem a base de cálculo da COFINS por caracterizarem como receita operacional da pessoa jurídica e por não estarem compreendidos entre as hipóteses de exclusão da receita bruta ou de isenção previstas na legislação pertinente”. No voto vencedor, há uma afirmação que causa espécie, em razão da absoluta ausência de lógica elementar: de acordo com o que consta do voto, “sendo a bonificação em tela uma dedução da receita bruta (abatimento, na montadora)” ela “deverá ser classificada como receita, no outro polo da operação comercial, no caso, da concessionária de veículos (e nunca como redução de custos ou devolução de valores de sua propriedade”. A conclusão desse raciocínio não tem pertinência com a premissa (correta, convém sublinhar) adotada, tendo em vista que o valor de venda final obtido pela montadora deve corresponder (por questão de lógica elementar) – na concessionária –, ao valor de sua compra. Além disso, o voto vencedor se apega ao fato de que o direito ao “rebate” só existe quando houver o pagamento dos bens adquiridos, para justificar a sua decisão de que a verba em causa tem caráter de uma “bonificação de adimplência”: ora, esse ponto de vista é enviesado e não aderente à realidade dos fatos, tendo em vista que o direito da concessionária consiste em obter em devolução parte do preço pago, e é natural que essa devolução só ocorra após o recebimento pela montadora, pois de outro modo ela teria de financiar suas clientes, quando tem a seu dispor outros mecanismos de pressão, como é a negativa de fornecimento de novos bens. Por isso, resta claro que a causa da concessão do “rebate” não é o simples pagamento de faturas no prazo; com efeito, resta claro que o dever de pagar e o direito de obter a devolução de parte do preço são decorrentes de ajustes previamente contratados que têm como objeto o preço praticado na operação e não o cumprimento de outra obrigação contatual ou da concessão unilateral de qualquer outra espécie de benesse financeira. Portanto, resulta claro que os arranjos financeiros, nesse caso, visam a permitir que a concessionária apresente preços mais competitivos em relação aos seus concorrentes e que “reparta” com as fabricantes as desvantagens, quando tiver de praticar preços abaixo do valor público divulgado.

Nesse caso, portanto, parece claro que há simples ajustes de preços e não prêmios concedidos de modo unilateral pelas montadoras; esse preço, que corresponde à contraprestação devida à vendedora e ao custo de aquisição da compradora, é sujeito a ajustes com critérios e condições predeterminados, de modo que não há espaço para a concessão de liberalidades pelas montadoras. As vendedoras não pretendem premiar as distribuidoras ao aplicar o ajuste diminutivo do preço, tal como contratado; por outro lado, a compradora não age de modo liberal ao pagar o valor total (preço “cheio”) nos casos em que não tem direito ao ajuste diminutivo. Enfim, parece claro (nos casos de hold back e bônus varejo) que os ajustes são pactuados sem finalidade de galardoar a compradora ou conceder algum tipo de subvenção ou, ainda, atribuir-lhe algum prêmio ou bônus por adimplência ou cumprimento de metas. O objetivo do ajuste de preço é garantir o equilíbrio econômico do contrato; logo, o ajuste não visa a outra coisa senão garantir margens de lucro em favor da compradora que atua num mercado altamente competitivo.

O registro em conta representativa de “recuperação de custo” não é uma escolha aleatória das distribuidoras; o lançamento contábil reflete a natureza dos fatos efetivamente praticados, porquanto se trata de ajuste do preço de compra e não o ingresso de receita: ora, se o valor da compra é signo representativo do custo de aquisição, resulta claro e insofismável que os eventuais ajustes naquele valor representam diminuição do custo e não uma receita. Receita, para fins de aplicação das normas sobre as bases de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, pressupõem riqueza nova e não simples ajustes de preço de bens adquiridos; por isso, a receita derivada da aquisição desses bens existirá no momento em que houver venda por parte da distribuidora. A simples aquisição de bens não lhe traz algo novo para os patrimônios das distribuidoras; a sua receita (que constitui fonte de recursos necessários à sustentabilidade da fonte produtora) só surgirá a posteriori, no negócio realizado com o seu cliente.

Assim, em conclusão, os ajustes de preços estabelecidos de modo predeterminado pelas partes no contrato de compra e venda visam a manter o equilíbrio econômico do contrato com a finalidade de enfrentar a concorrência. Logo, montadoras e concessionárias agem na procura da realização do interesse comum pressuposto pela lei que rege essa atividade econômica. Os ajustes de preço interferem no valor das mercadorias adquiridas e não constituem receitas; com efeito, referidos ajustes alteram o valor das compras e não constituem receitas decorrentes de outros negócios jurídicos. A causa do “rebate”, portanto, não é independente da celebração e do cumprimento do contrato de compra e venda; as partes, em tais circunstâncias, estabelecem critérios para a determinação final do preço de venda (que constitui o montante da receita da montadora) e do preço de compra – que é o valor do custo de aquisição da concessionária. Não há receita a contabilizar: há custo de mercadorias a ajustar – pura e simplesmente. Por isso, é ilegal a exigência de contribuições sobre as referidas parcelas, posto que a Constituição Federal só autoriza a cobrança de tributo sobre receita e não sobre ajuste do valor de mercadorias.

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